山东省高等教育自学考试毕业论文封面

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山东财经大学高等教育自学考试毕业论文原创性声明

本人声明所呈交的毕业论文                                        

是我个人独立研究、撰写的成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得山东财经大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。

    本人的毕业论文若有包括但不限于不实、抄袭、剽窃等所有学术不端行为，本人知晓由此引起的一切后果，并愿意承担一切相关的后果和责任。

论文作者签名：                        日期：     年    月    日

审计职业判断及其应用研究

摘  要

市场经济若想保持健康、稳定的运转，不能没有高质量会计信息的保证。而审计人员作为上市公司对外公布的会计信息的合理保证者，理应要求具备较强的职业判断能力。因为它在审计工作的各个环节都有具体体现，是审计工作的重要内容，并直接影响着最终出具的审计结果的质量。本文以社会审计为例，第一部分介绍了审计职业判断的概念、由来及特点，紧接着第二部分对影响审计职业判断的要素进行了分类分析，然后在第三部分中进一步重点研究了风险导向审计模式下职业判断在审计工作中的分阶段应用，最终针对注册会计师，从五个方面提出提高审计职业判断质量的对策及改进建议。

关键词：审计职业判断；风险导向审计；审计质量；审计判断影响因素

The Research of Audit Professional Judgment and its application  

ABSTRACT

To maintain a healthy, stable operation of market economy, we must ensure high-quality accounting information. When a listed company announced the accounting information, auditors should need to have a strong professional judgment in order to make a reasonable assurance. Because the audit professional judgment is an important part of the audit work, which runs through the whole process of audit work, and directly affects the quality of audit work. Based on the introduction of audit professional judgment meaning and characteristics of the above, the factors affecting the professional judgment of the audit were classified analysis, and to further explore professional judgment phased application in practice under the risk-oriented audit mode. Finally, some measures and recommendations are listed to improve the quality of audit professional judgment.

Keywords: Audit professional Judgment; Risk-oriented Audit Approach; Audit Quality; Factors of Audit Judgment

目  录

一、审计职业判断的含义、产生原因及特点

（一）审计职业判断含义

（二）审计职业判断产生的原因

1.被审计单位与注册会计师在信息上存在不对称

2.成本效益原则的应用

3.审计方法的不断发展

4.不确定因素的存在

（三）审计职业判断的特征

1.审计职业判断应用于审计过程的各个环节

2.审计职业判断具有主观性

3.审计职业判断具有可验证性

4.审计职业判断具有风险性

5.审计职业判断是集体决策和个人判断的结合

二、审计职业判断的影响因素

（一）影响审计职业判断的主体因素

1.独立、客观、公正

2.知识、经验、专业技能

3.应有的职业关注、职业怀疑态度

4.性格、努力程度

（二）影响审计职业判断的客体因素

1.会计信息质量的高低

2.审计项目的复杂程度

（三）影响审计职业判断的环境因素

1.社会环境

2.被审计单位环境

3.会计师事务所环境

4.法律环境

三、审计职业判断在我国注册会计师审计实务中的应用

（一）签订审计业务约定书之前的职业判断

（二）审计计划阶段的职业判断

1.初步确定重要性水平

2.计划阶段分析性程序中的判断

3.评估重大错报风险的判断

（三）审计实施阶段的职业判断

1.对审计证据的判断

2.对审计抽样的判断

3.实施阶段分析性程序中的判断

4.对具体会计事项的判断

（四）审计报告阶段的职业判断

1.对未调整审计差异重要性的判断

2.报告阶段分析性程序中的判断

3.选择恰当的审计意见

四、提高审计职业判断质量的对策

（一）积极接受培训和引导，不断积累实践经验

（二）审计判断方法结构化，形成综合审计思维方式

（三）深入了解被审计单位所处的特殊环境和业务

（四）识别被审计单位的特有风险

（五）了解被审计单位的非财务信息

参考文献

致  谢

一、审计职业判断的含义、产生原因及特点

（一）审计职业判断含义

判断是对思维对象有所肯定或有所否定的一种思维形式，具有很强的主观性和目的性。审计人员为进行审计工作而做出的判断通常被称为审计职业判断。鉴于社会审计在审计工作中的重要性和广泛性，本文以注册会计师审计职业判断为例，对审计职业判断进行一系列的界定与分析。

在借鉴国内外各观点的基础之上，本文认为，审计职业判断意为在审计准则、财务报告编制基础和职业道德规范的架构下，注册会计师综合运用相关知识、经验和技能，并结合客观标准，对被审计单位会计资料及其他资料所做出的认定、评价和判断。它在审计工作的各个阶段均有体现，是一系列动态连续的决策过程。

此概念从以下方面对注册会计师审计职业判断进行了界定：（1）审计职业判断主体是注册会计师；（2）审计职业判断的客体是被审计单位的会计资料、其他资料与其反映出的经济业务活动；（3）审计职业判断的理论依据是审计准则、财务报告编制基础和审计人员的职业道德要求；（4）审计职业判断的基础是已经形成的审计判断客观标准与注册会计师已具备的相关知识、经验与技能；（5）审计职业判断的目的是要对审计对象做出合理的评价与决策。

（二）审计职业判断产生的原因

1.被审计单位与注册会计师在信息上存在不对称

信息不对称是审计职业得以产生发展的重要原因之一。在委托代理关系中，管理者所享有的经营权与股东所享有的所有权相分离，双方所掌握的信息并不对称（股东通常处于信息弱势的一方）；与此同时，双方的利益追求也可能不尽相同，这就意味着代理人可能会为了自身利益而不惜损害委托人的利益。委托人想要抹平这种信息上的不对称并对代理人加以监督，社会对审计工作的需求因此得以扩大。

相同的，审计职业判断的产生原因也大致如此，即被审计单位与注册会计师之间存在信息上的不对称。注册会计师对于被审计单位来说是外部人员，不可能全面掌握企业的实际情况，管理层出于各种考虑，有可能不会把所有相关资料提供给审计人员，即便是提供了所需要资料，其可靠性也不一定能得到合理保证，注册会计师所了解的信息是有限的，甚至是有误差的，被审计单位占有信息优势。

所以，注册会计师要依靠自身的专业知识、经验和技能，对被审计单位所提供的会计信息进行分析判断，以验证其真实性、可靠性，进而了解企业的真实情况，为达到最终的审计目标做准备。

2.成本效益原则的应用

社会审计并不是免费的义务劳动，它也要耗费资源。审计组织的存在、审计项目的实施，无不需要投人一定的人力、物力和财力，这些就是进行审计活动的成本。会计师事务所本身也是企业，需要独立核算、自负盈亏；会计师事务所要生存，对企业的审计就必须要考虑成本效益原则，这就意味着它不可能将所有时间和人力都投入到一个企业；现代企业特别是大型企业的会计信息浩如烟海，也不可能对一个企业所有的有关信息进行详细审查。这样既耗费过多成本，又造成审计工作效率低下，因此，需要注册会计师综合运用其职业判断决定重点领域进行审查，以在效率与效果间找到最佳的平衡点。

3.审计方法的不断发展

审计发展的早期，企业经营的业务比较简单，审计采用的是详细审计法，审计人员对会计资料和数据进行详细检查、计算，这个阶段审计人员进行判断的事项较少。但随着审计模式对于企业发展变化的适应，现已形成以审计风险模型为基础的风险导向审计，它侧重于风险评估，而对于风险的评估就是审计职业判断的内容。

当前的审计模式属于现代风险导向审计，它以企业的经营风险为导向，用重大错报风险替代了传统风险导向审计中的固有风险和控制风险，对审计风险概念的内涵及外延做了进一步的扩充。它不仅要考虑报表本身存在的风险，还要考虑经营风险，对企业的经营环境、经营过程进行评价，将财务报表中的重大错报风险和企业的经营风险联系起来，从根本上识别和分析报表所存在的重大错报。现代风险导向审计对注册会计师的要求更高，需要他们做出的审计职业判断更多。

4.不确定因素的存在

经济环境的复杂性，加之会计方法、政策的可选择性，使得一些经济业务的记录需要会计人员进行职业判断，这无疑使得会计信息记录不确定性增加。而注册会计师要为这些会计信息提供合理保证，这就要求他们必须在会计人员判断的基础之上对原始经济业务进行再判断。所以说，宏观经济、会计政策与方法的选择上的不确定性是审计职业判断产生的原因之一。

例如，发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、一次加权平均法、移动加权平均等选择，这就要求会计人员根据企业实际情况做出判断，选择最恰当的会计政策。而会计政策的选择常被企业用来作为操纵利润和造假的工具，注册会计师在审计过程中要对存货发出计价方法的合理性进行判断，他们因此也就需要较强的职业判断能力。

（三）审计职业判断的特征

1.审计职业判断应用于审计过程的各个环节

从了解对被审计单位基本情况开始，会计师事务所的相关负责人就应该对本所注册会计师的独立性、职业胜任能力以及对被审单位的基本情况等做出判断，以确定是否接受业务委托。在计划阶段，参与审计业务的人员要运用职业判断，评价被审计单位的内部控制情况、确定适当的重要性水平、分析审计风险等。审计实施阶段需要作出审计判断的事项更多，如进行审计抽样时，要对所抽样本的特点及代表性加以判断；在获取计证据后，要对证据的充分性和适当性进行分析评估等等。审计报告阶段，注册会计师形成恰当的审计意见，最终出具审计报告，这也是一种职业判断。因此，审计职业判断贯穿于审计的全过程，审计工作的进行离不开审计职业判断。

2.审计职业判断具有主观性

判断是充斥着个人主观色彩的思维活动形式，“横看成岭侧成峰”就是对其很好的解释。注册会计师在知识水平、经验、性格、努力程度、工作习惯和心理状态等方面不会完全一致，这些差异也就造成了不同的审计师对同一审计业务的判断可能稍有出入，有时甚至相距甚远。所以，审计主体的综合素质是影响审计判断质量的重要方面，审计职业判断也就因此存在较大的主观性。

3.审计职业判断具有可验证性

尽管不同的注册会计师形成的判断可能会有出入，但在审计判断过程中，若所给条件一致，注册会计师们得出的结果理应不会相差太多，即审计职业判断是可以相互验证的。否则，审计判断结果的正确性就无法被证实，注册会计师的责任也就无从考究，审计职业也就没有存在的必要了。

4.审计职业判断具有风险性

审计风险指的是财务报表存有重大错报但注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计职业判断与审计风险联系紧密，审计工作需要作出判断决定了审计风险的必然存在。在面对审计事项时，由于审计人员自身的知识、经验匮乏，或是受惯性思维的局限，或是受收集的相关信息影响，可能会出现判断偏误，影响下一步的审计活动，最终可能引起不适当的审计结论的出具。因此，审计职业判断质量上的提高能够减少判断偏误的概率，进而有利于审计风险的降低。

5.审计职业判断是集体决策和个人判断的结合

我国不允许注册会计师用个人名义承接审计业务，被审计单位要先与事务所签订审计业务约定书，然后组成审计小组、指定审计项目负责人，再由其给小组成员布置具体的审计任务。注册会计师在审计过程中对具体事项的判断是个人判断的体现；而对审计工作底稿的复核则属于集体判断。个人的主观性偏误在集体决策中得到极大规避，这也让审计过程更高效顺畅，审计结果更加准确可信。

二、审计职业判断的影响因素

（一）影响审计职业判断的主体因素

主体因素是从审计人员角度出发所考虑到的影响因素，它大致包括以下几个方面：

1.独立、客观、公正

独立性是审计的灵魂，是保持客观、公正的前提。保持注册会计师超然独立的地位是提高审计判断质量的根本。它既要求审计人员与被审计单位保持形式上的独立，不存在诸如经济利益、关联关系此类的情况；更要求其保持实质上的独立，在审计中不存有丝毫偏见，不受被审计单位和其他外界环境等因素的影响，将客观公正贯穿在审计的全过程。审计人员只有始终保持独立的精神状态，才有可能作出恰当的职业判断。

客观、公正又是独立性的本质要求。客观是不偏不倚，审计人员在审计工作中必须以实际发生的交易或事项为依据；公正指审计人员正直、诚信，对待各方利益公平合理。客观从人员态度角度出发，公正则是从品质角度出发，二者紧密联系，不可分割。若审计过程中注册会计师不能保持客观、公正，那么他所做出的一系列判断必然会出现问题。

2.知识、经验、专业技能

审计工作专业性很强，这就需要审计人员作出职业判断时必须掌握相关的专业知识并积累一定实践经验。无知识经验，任何判断出错的可能性都会大大提高。

专业技能主要是指审计人员分析、解决问题的能力，这些能力包括识别联系、识别、解释数据和分析推理可能存在的差错及舞弊。专业技能的熟练程度影响审计判断的效率和效果，专业技能较强的审计人员往往能较快且恰当的对事项作出判断。

3.应有的职业关注、职业怀疑态度

职业关注、职业怀疑态度存在于审计职业判断的运用之中。当审计人员取得审计证据或获得审计任务时，他必须持有一种怀疑的态度，不能无理由的相信被审计单位的陈述或提供的证据是真实可信的，采取质疑思辨的思维方式得出结论。若注册会计师在审计过程中不能保持适当的职业关注和职业怀疑态度，就有可能漏掉重要的线索及证据，进而影响正确审计意见的出具。

4.性格、努力程度

性格差异影响审计判断的质量。例如，性格理智刚强的审计人员在审计过程中，相较于性格软弱的审计人员，更不易受到外界有关因素的干扰，因此在外界压力较强情况下，前者所形成的审计判断也就可能更为客观公正。

努力程度的大小对审计职业判断也有着重要影响。如果审计人员努力程度不够，一些舞弊事项或是重大错报就仍然可能隐藏在各类财务信息之中，就有可能导致审计失败，审计人员也因此承担着更高的审计风险。

（二）影响审计职业判断的客体因素

客体因素是从被审计事项或任务角度出发所考虑到的影响因素。它主要包括：

1.会计信息质量的高低

会计信息力图展现经济事项原貌，但它并不能保证百分百准确无误，有些会计信息是会计人员经过估计、判断行为等得出的近似结果。注册会计师在审计工作中，其判断自然会受到会计信息质量的影响。会计信息的不确定性越强，对审计人员的要求也就越高，其作出的职业判断便会更多更复杂，审计风险自然也就更高。

2.审计项目的复杂程度

审计项目的复杂程度与注册会计师的职业判断质量成负相关关系。有些企业业务特殊复杂、特有风险较高，在某些事项上注册会计师判断出错的可能性也就越大，这就对注册会计师提出了更高的业务要求。

（三）影响审计职业判断的环境因素

环境因素内容较多，包括除主体因素、客体因素外的诸多原因，其主要包括：

1.社会环境

社会环境因素包括审计市场的竞争情况、审计行业独立性的保持情况、会计准则、审计准则的完善程度、社会对审计信息质量的期望程度等等。这些因素直接或间接地影响着审计人员的职业判断，例如，如果审计市场出现会计师事务所竞争过于激烈的情况，可能会迫使会计师事务所压低审计费用，进而促使事务所采取缩短审计时间、缩减小组人员等手段反制。时间和人事因素受到影响，注册会计师所做出的职业判断的质量可能就会相对较低。

2.被审计单位环境

被审计单位的环境因素是指企业经营方式、组织结构、企业文化、人员素质、内部控制有效性、风险状况等。被审计单位环境影响会计人员财务报表编制的质量，因此审计工作必然会受到被审计单位环境的影响，从而进一步影响审计人员作出职业判断。在被审计单位环境质量较差的环境下，如管理不健全、内审不完善、管理人员素质不高等，审计人员得出适当审计判断结果的难度越大。

3.会计师事务所环境

会计师事务所环境包括组织架构、责任关系、质量管控、事务所文化、审计方法、判断指南和技术辅助工具等。例如，事务所内部的责任关系和工作底稿三级复核制度使得审计人员要对自己的判断负责，这必然会增加审计人员的压力，促使其在作出审计判断时更谨慎。

4.法律环境

与审计工作相关的法律法规，作为审计人员作出职业判断的必要依据之一，其健全完善与否，影响着审计职业判断的适当性。法律对于注册会计师的行为规范规定越全面，注册会计师就越能发挥其职业判断的能力；法律对于审计人员的监督惩罚机制越完善，审计人员就越能主动规范自己的行为。

三、审计职业判断在我国注册会计师审计实务中的应用

（一）签订审计业务约定书之前的职业判断

审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的书面协议，它用以记录和确认审计业务的委托受托关系、审计目标和范围、双方责任以及报告的格式等。在审计工作开始之前签订审计业务约定书，可以明确二者责任和义务，加强彼此间合作，保护双方利益，以避免理解上的偏差。

在签订之前，注册会计师先要对被审单位的基本情况进行了解，同时判断自身能否胜任、是否独立。另外还要根据约定书中的某些事项（审计范围、审计收费、被审计单位的协助等）与被审计单位进行商议，最后决定是否接受委托。

签定审计业务约定书之前的审计判断主要如下图所示：

表3-1 签订审计业务约定书之前的审计判断

（二）审计计划阶段的职业判断

审计计划是注册会计师为完成审计工作，在执行具体审计程序前制定的工作规划。审计计划阶段是审计工作的开始，是审计工作流程中必需的一部分。编制合理的审计计划是收集充分、适当的审计证据，控制审计成本，提高审计效率的必要保证。

在此阶段中，注册会计师需要做出大量的职业判断，大致包括对重要性水平的初步判断、对分析性程序的判断和对重大错报风险进行初步判断。

1.初步确定重要性水平

重要性指的是被审单位会计报表中错报或漏报的严重程度，它在特定环境条件下可能会影响报表使用者作出判断和决策。其在量上表现为审计重要性水平。它强调一个度的概念，允许报表在不影响使用者做出决策范围内，出现可容忍的不准确。在我国《注册会计师审计准则第1221号—重要性》中有所说明，在计划审计工作时，注册会计师应当运用职业判断确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。

重要性水平可以分为两个层次：会计报表层次和各类交易、账户余额及列报认定层次。会计报表层次从总体角度切入，注册会计师通常会根据企业具体情况选用一个适当基准（如总收入、总资产、净利润、净资产等），然后选取一个适合的百分比与该基准相成，以此确定报表层次的重要性水平。随后，需将报表层次的重要性水平按照一定的比重（并非平均）分配至各交易、账户余额及列报层次。通常情况下，对易出现错误或舞弊的账户，注册会计师应分配较低的重要性水平，以降低审计风险；对测试困难或不容易出现错误或舞弊账户分配较高的重要性水平，以提高审计效率、降低成本。所以，重要性水平的判断是为了在审计质量、效率与成本三方当中找到合适的平衡点，以期在保证审计质量的同时，能够提高审计效率，降低审计成本。

此阶段判断重要性水平应考虑的主要因素有:(1)审计任务的性质。对重要性水平的要求随着审计任务的变化而变化，这需要注册会计师自行做出判断。对质量要求高的审计任务，其重要性水平要定的低一些;反之，则应定得高一些。(2)被审计单位的规模。数额相等的错报或漏报，对于规模不同的企业来说影响是不一样的。因此，假设暂不考虑错报漏报性质的影响，对于大企业来说，应该确定一个相对较高的重要性水平，小企业反之。(3)错报或漏报的性质。重要性不仅要考虑数量，还要关注性质。如果错报或漏报的数额不大，但该项目本身具有重要性，那么它也是重要的。

2.计划阶段分析性程序中的判断

《中国注册会计师执业准则第 1313号—分析程序》指出，分析程序指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。

在审计计划阶段，注册会计师可能会运用到分析程序。在此阶段中，分析程序的主要用途是为了解被审计单位及其环境，并用作风险评估程序。对被审计单位基本情况的了解，有助于后续审计工作的正确开展和进行；用作风险评估程序，能够帮助审计人员了解被审单位的经营情况、财务状况，找出可能存在错报的领域。

用作风险评估程序时，审计人员首先应根据实际情况，选取合适的分析性程序方式与运用程度，然后判定是否存有不正常波动、重大交易和事件，进而发现原因并加以重点分析。

需要指出，分析性程序不但在计划阶段可以使用，在审计实施阶段与报告阶段，注册会计师也可以或必须实施分析性程序，用作实质性程序或对财务报表进行总体复核。

3.评估重大错报风险的判断

(1)判断可接受的总体审计风险

现代风险导向审计阶段，审计风险的模型是:审计风险=重大错报风险x检查风险。对于重大错报风险，审计人员无法施加影响，而对检查风险可以。检查风险的高低将会影响到审计计划、审计程序、审计效率与成本等众多方面，因此注册会计师首先需要通过判断，确定可接受的总体审计风险，在据公式得到计划检查风险，其公式为：计划检查风险=可接受的审计风险÷重大错报风险。

会计信息使用者对报表的依赖程度、被审单位当下和未来的财务状况和管理层的品行是注册会计师在对可接受的审计风险做出判断主要考虑的方面。

若会计报表的使用者对报表的依赖程度高，审计人员出具不恰当审计意见时，也将面临更多潜在的诉讼威胁，此时，可接受的审计风险应该较低。若有迹象显示被审计单位的财务状况或其发展趋势不佳，一方面，其发生舞弊或欺诈的概率相对较大，另一方面，即便未审计失败，一旦被审单位日后经营出现重大问题，注册会计师或许也会遭受牵连，故也应采用较低的可接受风险。若管理者品行存在问题，可接受的审计风险自然也应设得较低一些。

 另外需指出，可接受审计风险随着审进展和新信息获取而进行不断修正，并非一成不变。

(2)评估重大错报风险

要评估重大错报风险，除了考虑上述基本情况外，还要对其他情况进行了解，包括宏观经济环境和企业所处行业、交易和事项本身、内部控制的有效性与执行程度。

从宏观经济环境及行业状况角度出发，若企业因经济环境而获益，经营普遍较好，其重大错报风险相对较低；若行业业务经营复杂或、争异常激烈，其重大错报风险相对要高。在交易和事项本身方面，重大错报风险因其不同而不同。例如，关联方交易作为企业操纵利润的工具之一，若关联方之间交易频繁，往往重大错报风险就高；对于某些会计政策（如发出存货计价等），企业可以根据自身情况灵活选择不同的会计处理方式，这些处理上发生重大错报风险也比较高。就企业内部控制而言，它包含在风险评估当中，若注册会计师认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将重大错报风险降至可接受水平，则需要对被审计单位的内部控制环节进行评价，并判定其是否得到有效执行。

（三）审计实施阶段的职业判断

审计的实施阶段是审计人员进行调查取证的过程，在此阶段，审计人员的工作主要集中于针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步的审计程序(控制测试与实质性程序)。审计人员应当对是否实施控制测试做出判断，并确定实质性程序的性质、时间和范围。在此过程中，需要做出的判断主要包括：

1.对审计证据的判断

(1)对审计证据充分性的判断

充分性指审计证据在数量上足以使注册会计师形成审计意见。究竟要收集多少审计证据，才能足以使注册会计师形成审计意见呢？这需要注册会计师自己做出判断。在一般情况下，收集的相关证据越多，审计判断的正确率就越高，出具的审计结论也会越适当，但这同时会造成审计成本的上升。所以，在需要多少审计证据数量的判断上，注册会计师需要达到判断质量、审计结论正确性和审计成本三方面协调的一种状态。

在一般审计实务中，对审计证据充分性的判断需考虑的因素有重大错报风险、审计项目的重要程度、审计人员经验、审计证据质量、被审计单位的规模及内控有效性、管理层品行等。

(2)对审计证据的适当性判断

相关性和可靠性是审计证据质量的核心，即审计证据应和审计目标相关联，并能够正确表现客观事实。证据的来源越可靠、与所进行是项目越相关，审计证据的证明力也就就越高。

首先，审计证据要想具备证明能力，就必须要与被证明的事项相关，所以，注册会计师获取审计证据后需要先对其相关性进行判断。其次，对审计证据的可靠性而言，注册会计师往往可以从证据获得渠道、证据类别、单位内部控制情况、证据间的关联程度等方面进行判断。例如，在注册会计师获取的一组审计证据中，银行对账单就比支票存根的可靠性高，因为银行对账单是注册会计师从第三方获取，属外部证据，而支票存根则是从企业内部获得，可靠性自然相对较低。再比如，普遍情况下，书面证据因其客体存在并且可追究，其可靠性往往要比口头证据要高。

2.对审计抽样的判断

审计抽样是从审计对象总体中选择一定样本量进行测试，并依靠测试得出的结果来推断审计对象的总体特征。审计抽样的范围集中于控制测试和细节测试，其工作过程都是围绕样本的设计、选取和评价进行的。

审计抽样在进行样本设计时，注册会计师先要根据具体情况确定测试目标，其次确定抽样总体和抽样单元，若抽样单元体现出较大的变异性，注册会计师则需要判断是否分层，随后定义误差。审计抽样在进行样本选取时，注册会计师首先需要判断选取多大规模的样本，在根据具体情况对抽样种类进行选择，特别是非统计抽样要依靠注册会计师熟练运用专业知识、经验和技能，对其判断能力提出了较高的要求。最后，对抽样结果进行评价这一过程本身自然也包含了职业判断。

3.实施阶段分析性程序中的判断

审计实施阶段中，分析性程序主要是用作实质性程序。但它的使用必须包含两个前提：数据间存在稳定的可预期关系，并且分析性程序比细节测试更为有效。所以，注册会计师首先要根据能否满足前提，对其是否实施做出职业判断。

在实施阶段运用分析性程序的步骤与计划阶段大致相似，先判断何种账户余额或交易需要运用该程序，并确定期望值；随后找到差异或异常数据波动，并对其进行调查分析，最终得出结论。在这一整个连续的过程中，无不需要注册会计师做出合理的审计职业判断。

需要指出，实质性分析程序的结果可能存在一定的风险，因为有时被审计单位提供的数据并不可靠。在此情况下，实质性分析程序经过数据分析得出的结果可能与实际情况不符，所以也要求注册会计师对其是否实施做出谨慎判断。

4.对具体会计事项的判断

在对账户或交易进行审计的过程中，注册会计师需要判断其是否符合既定的企业会计准则。但会计准则在有些地方比较模糊或是灵活，会计人员需要根据实际情况灵活做出会计处理，在这种情况下，注册会计师需要针对会计处理是否适当，运用职业判断做出再判断。

需要注册会计师进行再判断的主要情形如下图所示:

表3-2 注册会计师再判断内容（非全部）

（四）审计报告阶段的职业判断

1.对未调整审计差异重要性的判断

报告阶段中,注册会计师需要把被审单位尚未调整的不符事项的金额进行汇总，将其合计数与报表总体的重要性水平相比较，以判断报表是否存在重大错报。当然，除了数量外，也要衡量错报的性质，某些金额小但重要的事项也能构成重大错报。因而，注册会计师需联系实际情况，并将定量与定性两角度相结合，以此对尚未调整的审计差异的重要性做出职业判断。

2.报告阶段分析性程序中的判断

报告阶段，分析性程序除了用于复核报表总体的合理性外，还可以判断被审单位的持续经营能力。在复核方面，审计实务中通常采用三级复核制度，由不同的审计人员分别做出判断。首先进行详细复核判断的是项目负责人，判断无误后部门经理接着实施第二级复核判断，最后的重点复核判断由主任会计师做出。在判断被审计单位的持续经营能力上，注册会计师应考虑的因素有被审计单位的经营及财务状况、现金流等。

3.选择恰当的审计意见

最后，注册会计师需要综合之前已做出的各项判断，在此基础上发表审计意见，即无保留意见、保留意见、否定意见或无法表示意见。每种意见的出具都必须满足所适用的条件，有些意见之间差异甚微，更需要注册会计师需要谨慎判断，做出最终的选择。

四、提高审计职业判断质量的对策

就如何提高审计职业判断的质量而言，本文主要介绍以下方面：

（一）积极接受培训和引导，不断积累实践经验

知识与技能的获取分为直接和间接两种方式。一方面，现代审计知识不断丰富细化，审计新技术走向成熟，适应新形势的新准则也加以修订出台，这就要求注册会计师们积极接受后续教育培训，加强深化对审计业务的理解，不断用新知识、新技能武装自己。只有这样，注册会计师方能与时俱进、始终具备足够的专业胜任能力，方能为做出正确的审计判断、出具适当的审计意见打下坚实的基础。

另一方面，实践经验的丰富能够显著增强注册会计师的职业判断能力。例如，日常审计业务中，记录审计日志是对快速进行经验积累的一种方法。通过审计日志，把审计过程中遇到的疑难点、易漏点、重点案例等记录下来，多思考、比较、分析与总结，有针对性的提高自己的业务能力及逻辑思维能力。另外，学习和借鉴其他审计人员的经验，多向经验丰富的人士讨论咨询，也是修正自己判断偏差、积累判断经验的有效方法。

（二）审计判断方法结构化，形成综合审计思维方式

审计职业判断的方法很多，如换位思考、逻辑推理、公式推导、痕迹甄别、反证推定等等。注册会计师在具体的审计实务中时，应运用主观经验并结合实际情况，综合考虑各种方法的效率、效果，并判断出在不同的情况下适合用何种判断方法，尽可能在实践中总结出具体规律，将普遍审计判断方法进行结构化、公式化。

审计思维方式是一种审计思想方面的引导，也是审计人员重要的职业素养。它的形成，是审计知识和实务经验综合作用的结果。综合的审计思维方式表现在审计人员遵循职业道德的基础之上，在审计过程中保持应有的谨慎和职业怀疑态度，严格按照准则规定执行审计业务，同时运用合理的审计知识架构确定各类审计事项的审查与甄别。综合的审计思维方式往往可以帮助审计人员迅速准确的找出审计重点，审计职业判断也就在保证质量的基础上变得更为高效。

（三）深入了解被审计单位所处的特殊环境和业务

审计人员要做出适当的职业判断，需要考虑被审计单位特殊的行业环境。例如，由于被审计单位行业环境不同，受到的竞争压力自然也就不一样。如果被审计企业所在的市场接近饱和，企业面临竞争对手的压力就大，尤其是面对那些市场占有率大、掌握新兴技术的企业。在这种情形下，管理层会存在业绩上的压力，其粉饰报表的可能性就会较大。

审计人员要做出适当的审计判断，还应该多了解被审计单位特殊业务。在某些行业中可能存在比较特殊、复杂的业务，注册会计师对此领域可能并不熟悉，在这种情况下，注册会计师可通过寻求熟悉该领域的外部专家帮助、查找资料等方式加以解决。

（四）识别被审计单位的特有风险

除了了解审计客体所存在的的特殊行业环境及业务外，识别被审计单位的特有风险也可以帮助审计人员做出高质量的审计判断。被审计单位的特有风险指的是仅就被审计单位而存在的风险，如企业内部特有的文化环境、管理人员的品行、财务人员的流动情况等等。以财务人员流动情况为例，如果发现该企业存在财务人员任职时间普遍不长，流动率大等情况，注册会计师会更倾向于认为该企业的财务报表可能存在重大错报。

（五）了解被审计单位的非财务信息

被审计单位的经济活动是审计的对象，它的载体既包括财务信息，也包括非财务信息。在审计过程中，审计人员不仅要关注与被审计单位经营活动有关的财务信息，也要对非财务信息加以留意。《独立审计具体准则第17号－持续经营》、《独立审计具体准则第21号－了解被审计单位情况》都要求对非财务信息予以关注。

企业非财务信息分为内部、外部两部分。企业内部的非财务信息主要为内部控制及其生成的有关记录。通过对企业内部控制的了解，审计人员可以对被审计单位是否存有重大错报形成一个大体上的估计，内部控制健全且运行有效的企业，其发生重大错报的可能性就相对较低。企业外部的非财务信息主要包括宏观经济状况、法律环境等，这些信息大多与企业经营风险有关，这就需要注册会计师做出职业判断时更加谨慎。

非财务信息与财务信息之间相互印证联系的关系，有助于注册会计师找出更隐蔽的审计线索、审查更易出错的重点领域、做出更准确的审计判断，使得审计效率更高，审计效果更好。

参考文献

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致  谢

本论文是在XXX导师的悉心指导下完成的。导师渊博的专业知识、严谨的治学态度，精益求精的工作作风，诲人不倦的高尚师德，严于律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力对本人影响深远。不仅使本人树立了远大的学习目标、掌握了基本的研究方法，还使本人明白了许多为人处事的道理。本次论文从选题到完成，每一步都是在导师的悉心指导下完成的，倾注了导师大量的心血。在此，谨向导师表示崇高的敬意和衷心的感谢！在写论文的过程中，遇到了很多的问题，在老师的耐心指导下，问题都得以解决。所以在此，再次对老师道一声：老师，谢谢您！

时光匆匆如流水，转眼便是大学毕业时节，春梦秋云，聚散真容易。离校日期已日趋渐进，毕业论文的完成也随之进入了尾声。从开始进入课题到论文的顺利完成，一直都离不开老师、同学、朋友给我热情的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意！在此我向会计学院审计专业的所有老师表示衷心的感谢，谢谢你们四年的辛勤栽培，谢谢你们在教学的同时更多的是传授我们做人的道理，谢谢四年里面你们孜孜不倦的教诲！

四年寒窗，所收获的不仅仅是愈加丰厚的知识，更重要的是在阅读、实践中所培养的思维方式、表达能力和广阔视野。很庆幸这四年来我遇到了如此多的良师益友，无论在学习上、生活上，还是工作上，都给予了我无私的帮助和热心的照顾，让我在一个充满温馨的环境中度过四年的大学生活。感恩之情难以用言语量度，谨以最朴实的话语致以最崇高的敬意。

最后要感谢的是我的父母，他们不仅培养了我对中国传统文化的浓厚的兴趣，让我在漫长的人生旅途中使心灵有了虔敬的归依，而且也为我能够顺利的完成毕业论文提供了巨大的支持与帮助。

“长风破浪会有时，直挂云帆济沧海。”这是我少年时最喜欢的诗句。就用这话作为这篇论文的一个结尾，也是一段生活的结束。希望自己能够继续少年时的梦想，永不放弃。

由于我的学术水平有限，所写论文难免有不足之处，恳请各位老师和学友批评和指正！

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